A base de cálculo do ICMS nas transferências de mercadorias

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A incidência do ICMS nas transferências de mercadorias para o mesmo titular é um tema com muitas discussões administrativas e, inclusive, judiciais e está longe de ser resolvida. Mesmo após posicionamentos do STJ e STF sobre o tema, a Lei Complementar 87/96 ainda dispõe do fato gerador do imposto ser a saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular.

O objetivo deste artigo não é entrar no mérito dessa grande discussão: se há ou não ICMS na transferência de mercadorias, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular. Mas sim, responder: já que os Estados insistem na cobrança do ICMS nas transferências, qual deverá ser a correta base de cálculo a ser utilizada, para evitar grandes autuações e riscos para as empresas.

Conforme mencionado anteriormente, segundo a Lei Complementar 87/96, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I – da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

Ainda na mesma Lei Complementar, podemos verificar que há indicação da base de cálculo do ICMS na transferência de mercadorias. In verbis:

 Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

§ 4º Na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é:

I – o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;

III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.

Portanto, vemos que há 3 (três) tipos de situações envolvendo a base de cálculo do ICMS nas transferências: a) entrada mais recente – que deve ser utilizada por empresas comerciais; b) custo da mercadoria produzida – que deve ser utilizado por empresas industriais; e c) preço corrente – que deverá ser utilizado por empresas comerciais de produtos primários.

Entretanto, a regra acima vai na contramão da norma contábil e, assim, temos um dos principais problemas em relação ao risco tributário nas empresas envolvendo o tema.

De acordo com a NBC TG 16 (R1), o custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.

Nessa mesma linha de raciocínio, o Regulamento do Imposto de Renda/99 é coerente com a norma contábil em relação ao Imposto sobre a Renda:

Art. 289.  O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14).

§ 1 O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13).

§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.

§ 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.

Sendo assim, tanto para fins de norma contábil e legislação do imposto sobre a renda, para identificar o custo de aquisição dos estoques, as empresas deverão excluir os tributos recuperáveis, inserir fretes e seguros, bem como qualquer custo necessário para a mercadoria chegar ao estabelecimento em condições de uso.

Com isso, as empresas acabam se confundindo com as regras da base de cálculo do ICMS nas transferências de mercadorias, adotando o custo médio ponderado como base de cálculo, sendo bem diferente das regras acima da Lei Complementar 87/96 que envolvem as atividades comerciais correspondente à entrada mais recente.

É claro que por conta da não cumulatividade de alguns tributos (ICMS, IPI, PIS e COFINS) o custo de aquisição de mercadorias para revenda acaba diminuindo e sendo contabilizado nos estoques com o valor de aquisição menos os tributos recuperáveis. O que está certo, de acordo com as normas contábeis. Mas esse valor será diferente da entrada mais recente da mercadoria.

Vejamos abaixo um caso concreto de uma empresa comercial que adquiriu mercadorias para revenda, com a incidência do IPI:

Compra Mercadoria p/ Revenda Controle de Estoque
Mercadoria          100,00 Total da NF          105,00
ICMS 18% ICMS           18,00
PIS/COFINS 9,25% PIS/COFINS             9,71
IPI 5%
Total da NF         105,00 Custo Estoque           77,29

Portanto, uma empresa que adquire uma mercadoria para revenda em que o valor total da nota fiscal é de R$105,00, partindo da premissa da não cumulatividade do ICMS e PIS/COFINS, o custo do estoque será de R$77,29.

Mas qual deverá ser a base de cálculo do ICMS em caso de transferência de mercadorias ao mesmo titular? A resposta é: R$105,00.

Em se tratando de operação interna envolvendo a não cumulatividade do ICMS, ou seja, a transferência em um mesmo Estado, não há o que discutir sobre prejuízo ao erário, tendo em vista que haverá o débito e crédito neste mesmo Estado. Entretanto, quando temos operações de transferência de mercadorias envolvendo outro Estado, haverá diferença na arrecadação entre os Estados.

Dando sequência no exemplo anterior, vamos imaginar que a empresa paulista quer realizar uma transferência de mercadorias para revenda em uma filial situada no Estado de Mato Grosso:

Base p/ Transferência – Recente Base p/ Transferência – Estoque
Entrada mais recente        105,00 Custo Estoque         77,29
ICMS – 7%           7,35 ICMS – 7% (por dentro)           5,82

Caso a empresa adote a base de cálculo do ICMS a entrada mais recente, conforme Lei Complementar 87/96, o Estado de São Paulo receberá R$7,35 de ICMS. Porém, caso o contribuinte adote o custo de aquisição, conforme norma contábil, o Estado de São Paulo receberá R$5,82. Sendo assim, há uma diferença de R$1,53 na arrecadação paulista.

Há várias Respostas a Consulta Tributária no Estado de São Paulo que mantém o entendimento que a base de cálculo do ICMS em caso de transferência de mercadorias para revenda é de fato a entrada mais recente, entendimento conforme Lei Complementar 87/96. Vejamos abaixo uma parte da RC 2585/2016:

(…)

6.Portanto, nas transferências que destinem mercadorias à matriz estabelecida no Estado do Paraná, o valor da operação (base de cálculo para o ICMS) deverá ser o valor de aquisição correspondente à entrada mais recente da mesma mercadoria na filial deste Estado, que promoverá a transferência, ou seja, o valor constante no documento fiscal que acobertou a operação de aquisição mais recente da mercadoria a ser transferida.

(…)

Empresas como Centauro (AIIM 4014070-2) e Carrefour (4052525-9) já foram autuadas pelo Estado de São Paulo exatamente sobre o tema discutido, pois utilizaram a base de cálculo do ICMS o valor conforme norma contábil e não a entrada mais recente, conforme Lei Complementar 87/96.

No caso do Carrefour, o órgão julgador foi muito claro em estabelecer que “não há qualquer referência à exclusão dos tributos recuperáveis, não podendo prevalecer a interpretação adotada na decisão recorrida. Não há também qualquer possibilidade de se utilizar o custo da mercadoria como base de cálculo.”

Além disso, “Ao utilizar base de cálculo inferior à estabelecida na legislação, a Contribuinte não transfere todo o crédito decorrente da aquisição da mercadoria, diminuindo de forma indevida, o imposto a recolher para o Estado de São Paulo.”

Portanto, as empresas precisam se atentar ao tema para a parametrização dos sistemas e operacionalização das operações serem de acordo com a Lei Complementar 87/96. Quaisquer tributos recuperáveis (IPI, ICMS, PIS e COFINS), bem como Substituição Tributária, não poderão ser excluídas da base de cálculo do ICMS nas transferências de mercadorias ao mesmo titular. Caso contrário, as empresas poderão ser autuadas pelos fiscos estaduais.

Nesse cenário, a ZIMEZ CONSULTORIA EMPRESARIAL possui corpo técnico especializado para analisar e orientar o empresário sobre a correta decisão, evitando riscos e autuações.


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